Los directores de sociedades anónimas frente a la solidaridad por obligaciones tributarias por deudas ajenas.
El
artículo 8° de la Ley 11683 establece que responden con sus bienes propios y
solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, todos los responsables enumerados en los
primeros cinco incisos del artículo 6° cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran
oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación
administrativa de pago para regularizar su
situación fiscal dentro del plazo
fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta
responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren
debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado
en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes
fiscales. Entre los cinco incisos mencionados, se encuentra el inciso d) que se
refiere a los directores, gerentes, y demás representantes de las personas
jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se
refiere el artículo 5° en sus incisos b) y c). Estos dos últimos incisos se
refieren a las personas jurídicas del Código Civil y las
sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la
calidad de sujetos de derecho. También las sociedades, asociaciones, entidades
y empresas que no tengan las calidades previstas, y aun los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las
leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible.
El Tribunal Fiscal en algún momento ha
interpretado, a diferencia de la interpretación del Fisco, que la norma legal,
en forma condicional, parte del supuesto de prelación. Es decir que es
necesario asumir dos situaciones: i. que el deudor del impuesto ha sido
previamente intimado y, ii. que la deuda
es exigible porque la misma se encuentra firme, y que por lo tanto, mientras se
discuta resulta no procedente requerir el pago al deudor solidario. Es decir
que la interpretación que se le daba es que la ley disponía llegar al solidario
después que el reclamo al deudor principal hubiera resultado infructuoso. Es decir, que la interpretación del Tribunal
Fiscal marcaba un orden secuencial a
cumplir. Dicha interpretación aclaraba que no resultaba improcedente, de todos
modos, que la AFIP pudiera iniciar y llevar adelante la determinación de oficio
al deudor y al solidario simultáneamente. La interpretación implica que por el
principio de legalidad, no se podrá exigir el pago del impuesto al solidario,
mientras no lo haya hecho previamente al deudor principal, y esa deuda se
encontrare firme e impaga.
Sin embargo existió jurisprudencia en contrario
a esta interpretación, al interponerse recurso de apelación, por parte del
Fisco Nacional, en relación a la conclusión arribada por el Tribunal
Fiscal. En este sentido, el Fisco
sostuvo que el Tribunal Fiscal que ha intervenido, y en relación al momento en que puede efectivizarse la
responsabilidad solidaria, no coincide
con la normativa existente ni con la jurisprudencia mayoritaria. El argumento es que debe interpretarse como
incumplida la intimación de pago del principal
lo que explicita la normativa cuando dice que el mismo opera
transcurridos quince días de intimada la deuda, por lo cual no resulta
necesario que la intimación o determinación principal se encuentre firme. Por tanto se infiere que para determinar de
oficio la deuda al responsable solidario no es necesario que esté firme la del
deudor principal.
En febrero de 2012 la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal ha señalado que la ley 11683 establece una distinción entre
responsables por deuda propia y aquellos que responden por deuda ajena.
Respecto de estos últimos están obligados a abonar el impuesto al Fisco mediante los recursos que administran,
perciben o que disponen como responsables del cumplimiento de la obligación
impositiva de sus representados. También
estarán obligados con sus bienes
propios, y con carácter solidarios, con
los deudores del pago del impuesto, en
el caso que, por incumplimiento de cualesquiera de sus obligaciones
impositivas, no paguen oportunamente el impuesto debido, o si los deudores no
cumplen la intimación
administrativa de pago para regularizar
su situación fiscal. La responsabilidad
personal y solidaria no existirá para
los solidarios que demuestren al Fisco que sus representados los han colocado
en la imposibilidad de cumplir sus deberes fiscales. La Cámara señala que son
tres los requisitos legales exigidos para que se genere la responsabilidad
tributaria solidaria y personal:
- Que el responsable hay omitido
el cumplimiento de sus deberes
tributarios;
- Que el incumplimiento le sea
imputable a título de dolo o de culpa;
- Que los deudores principales no
cumplan con la intimación administrativa previa.
El artículo 18, señala la Cámara, no
requiere que la determinación se encuentre firme, si no que basta con el incumplimiento de la mera
intimación administrativa. (art. 8° de la ley 11683, y artículo 17 del
mencionado texto legal).
La Cámara menciona el precedente
“Brutti” de la CSJN, en el cual esta última adhirió al dictamen del Procurador
General, donde se estableció que la AFIP sólo puede intimar el pago al
responsable solidario una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada
al deudor principal. Es en dicho momento
que, en forma subsidiaria, queda habilitada la extensión de la responsabilidad
a los demás responsables por deuda ajena.
La Cámara ha recordado, con buen
criterio, que la CSJN ha dicho que los jueces tienen la obligación de colaborar
para evitar el perjuicio social que proviene de la evasión o de la demora en el
cumplimiento de las obligaciones fiscales, a lo cual adherimos. De igual modo
entendemos, también, por un criterio de simetría, que debería existir igual
preocupación de evitar el perjuicio social, en cuanto a la necesidad de atender
sin demoras la devolución del pago hecho por el solidario, en caso que el pago se hubiere practicado, no
siendo una deuda firme a nivel del obligado principal, y luego resultare que la
sentencia firme resultara a favor del
que fuera perseguido a través de una determinación de oficio. También que al
solidario, en la hipótesis planteada, se le debería retribuir con la misma tasa de interés que aquella con la cual se liquidara el
presunto incumplimiento fiscal hasta que se recuperare el pago hecho por el
deudor solidario.
Miguel A. Di Ranni
24.07.2012