Esta CONCLUSIÓN es complementaria del trabajo homónimo presentado en el blog el día 11 de diciembre de 2011, a los fines de hacerlo más asimilable, en contenido y extensión, propio de lo que normalmente es una Conclusión. La acotaremos a los aspectos esenciales que sirven para ratificar los conceptos vertidos a lo largo del trabajo, el cual recordamos, que el análisis que se está haciendo es en lo atinente a las Licencias para prestar el servicio de transporte y distribución de gas:
La Interpretación CINIIF 12, según Alcance 5, se aplica a los acuerdos de concesión de servicios públicos a un operador privado si:
a) La concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con la infraestructura, quién debe suministrarlos y a qué precio; y
b) La concedente controla –a través de la propiedad, del derecho de usufructo o de otra manera- cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
La Interpretación CINIIF 12 dice que para los propósitos de la condición b) el control de la concedente sobre cualquier participación residual significativa debe restringir la capacidad práctica del operador de vender o pignorar la infraestructura, y debe conceder a la concedente un derecho de uso continuado a lo largo del período del acuerdo.
Vamos a mencionar las siguientes disposiciones, en relación a probar que el 5.b. de la Interpretación, no se compadece con la realidad jurídica y fáctica de los entes prestadores del servicio de transporte y distribución en la R. Argentina:
° Art. 4 de la Ley 24076 dice que el transporte y distribución de gas natural deberán ser realizados por personas jurídicas de derecho privado;
° El Estado nacional y las provincias, sólo podrán proveer servicios de transporte y distribución en el caso de que no existieren oferentes a los que pudiere adjudicarse la prestación de los mismos.
° Las Licencias otorgadas no podrán ser objeto de rescate por la Administración;
° El Otorgante no tendrá la facultad de rescatar la Licencia antes de su vencimiento, o el de su prórroga, excepto las hipótesis de caducidad prevista en la Ley.
°La Licenciataria deberá efectuar todas las mejoras y obras adicionales a los Activos Esenciales en tiempo razonable, así como reparar y mantener a los Activos Esenciales en buenas condiciones de operación. También debe la Licenciataria procurar a la reposición de aquellos Activos Esenciales que hayan llegado al fin de su vida útil, o que se destruyan.
°Estarán a cargo de la Licenciataria todas las reparaciones, sean ordinarias o extraordinarias, cualquiera sea la causa que las haga necesarias.
°La Licenciataria no podrá disponer por ningún título de los Activos Esenciales, gravarlos , arrendarlos, subarrendarlos o darlos en comodato, ni afectarlos a otros destinos que la prestación del Servicio Licenciado, sin la previa autorización de la Autoridad Regulatoria, excepto a los bienes incorporados a la Red de Distribución, después de la toma de posesión por ampliaciones o mejoras financiadas por la Licenciataria, los que se podrán gravar para garantizar créditos a más de un año de plazo tomados para financiar ampliaciones y mejoras del Servicio Licenciado. Exactamente lo mismo en las obras a cargo de la Licenciataria, por ampliaciones y mejoras que la Licenciataria incorpore al Sistema de Gasoductos, que devendrán ipso jure de propiedad de la Licenciataria a partir de tal incorporación, quedando también ipso jure sujetas a las mismas reglas que los Activos Esenciales, en cuya definición serán incluídas a partir de tal incorporación los que se podrán gravar para garantizar créditos a más de 1 año tomados para financiar ampliaciones y mejoras del Servicio Licenciado.
La Licenciataria, como propietaria de los Otros Bienes, podrá disponer libremente de ellos, reemplazarlos o darlos de baja. Este derecho de la Licenciataria está limitado por su obligación de operar en forma eficiente, continua y regular el Servicio Licenciado.
°Al momento de la extinción de la Licencia, la Licenciataria tendrá derecho al pago por el Otorgante, el menor entre el valor de libros y el producido neto de la Nueva Licitación.
°La Licenciataria tendrá derecho a participar en la Nueva Licitación en la cual podrá computarse un mayor valor que el de libros, que sería el valor de Tasación;
°La Licenciataria tendrá derecho a igualar la mejor oferta de un tercero en la Nueva Licitación, pagando en dicho caso, el exceso, si lo hubiere, de su oferta por sobre el Valor de Tasación.
°Al extinguirse la Licencia, y no siendo el Adjudicatario en la Nueva Licitación, la Licenciataria devolverá al otorgante, o entregará a quien éste indique, los Activos Esenciales, libres de toda deuda, gravamen o embargo.
Cuáles son las diferencias entre lo previsto en la Interpretación del CINIIF 12 y lo que establecen las leyes y regulaciones del servicio de transporte y distribución de gas, según las leyes y normas vigentes en la Argentina?
1) La Interpretación dice en Alcance 5.b. que la concedente controla –a través de la propiedad, del derecho de usufructo o de otra manera- cualquier participación significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
En la parte Acuerdo 11 la Interpretación dice que las infraestructuras que entran dentro del alcance de esta Interpretación no deben ser reconocidas como elementos de propiedad, planta y equipo del operador, porque el acuerdo contractual de servicios no otorga a éste el derecho a usarlas. El operador tiene acceso a la operación de la infraestructura para proporcionar el servicio público en nombre de la concedente, de acuerdo con los términos especificados en el contrato.
En la parte Antecedentes 3 d dice que el operador está obligado a entregar la infraestructura a la concedente en unas condiciones especificadas al final del período del acuerdo, sin contraprestación o con una contraprestación pequeña, independientemente de cuál haya sido la parte que la haya financiado inicialmente.
En la parte Contraprestación dada por la cedente al operador Acuerdo 16 , la Interpretación dice que el operador debe reconocer un activo financiero en la medida que tenga un derecho contractual incondicional a recibir de la concedente, o de una entidad bajo la supervisión de ella, efectivo u otro activo financiero por los servicios de construcción; y que la concedente tenga poca o ninguna capacidad de evitar el pago, normalmente porque el acuerdo es legalmente exigible.
2) Las disposiciones legales existentes en la República Argentina es claro que señalan a través de la Ley 24076 art 52 las funciones y facultades del organismo de control (Ente Nacional Regulador del Gas). Ello implica una coincidencia con lo mencionado precedentemente, en esta Conclusión, con lo que se transcribió como Interpretación Alcance 5. a.
En forma opuesta a Interpretación en Alcance 5.b. el régimen jurídico argentino determina que las inversiones que lleve a cabo la Licenciataria, son propiedad de ésta; se restringe , pero no en forma absoluta, la posibilidad de disponer por ningún título de los Activos esenciales, como también gravarlos, arrendarlos, subarrendarlos, excepto con los bienes incorporados a la Red de Distribución, con el objeto que puedan garantizar créditos de largo plazo, y con las Ampliaciones y Mejoras, por igual motivo, los que se podrán gravar para garantizar créditos a más de 1 año de plazo, tomados para financiar dichos bienes. Esa restricción general es muy atenuada, como se ve, por las excepciones que a su vez tiene la misma. Y es entendible que exista, en servicios de transporte y distribución de gas, en los cuales la ejecución de inversiones, a cargo de la Licenciataria, significan montos relevantes, aplicados a una actividad estratégica y delicada en cuanto a la necesidad a satisfacer una necesidad económica y social, como la de hacer llegar el gas, por lo cual no puede otorgársele una posibilidad plena de ejercer el derecho de propiedad, a los fines de asegurar una continuidad en el largo plazo.
Desde el punto de vista jurídico, dichas inversiones pertenecen a la Licenciataria, en propiedad, por cuanto son inversiones llevadas a cabo por la Licenciataria, a su propio costo, y sin que se puedan exigir, de parte del concedente, un monto compensatorio de las inversiones llevadas a cabo, a medida que se van concluyendo a lo largo del lapso legal de la Licencia. Para poder llevar adelante las inversiones, dichas propiedades pueden ser dadas en garantía con el objetivo de lograr el financiamiento necesario de los capitales para poder cumplimentar las mismas.
3) Lo que construye la Licenciataria es propiedad de ella, y por lo tanto la Licenciataria tiene el derecho de usar esas inversiones para poder cumplimentar el objeto del contrato de prestación del servicio de transporte y distribución de gas; no puede facturar dicha fabricación al Concedente, porque el transporte y distribución no incluye, también, el derecho de la Licenciataria a facturar a la cedente, ni bien vaya concretando las inversiones necesarias, ni tampoco el Estado tiene alguna obligación de pagar a la Licenciataria el contravalor de las inversiones que el operador va realizando.Por ello las inversiones ejecutadas por la Licenciataria devienen ipso jure de propiedad de la Licenciataria, a partir de tal incorporación. La concedente NO controla –a través de la propiedad, del derecho de usufructo o de otra manera- cualquier participación significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo. Y ello ocurre así, porque el Concedente, en la realidad de la República Argentina, no está pagando, como contraprestación a la Licenciataria las inversiones que esta última realiza, a medida que la realiza.
Recuérdese que la Interpretación CINIIF 12, en la parte Antecedentes 3 d, dice que el operador está obligado a entregar la infraestructura a la concedente en unas condiciones especificadas al final del período del acuerdo, sin contraprestación o con una contraprestación pequeña, independientemente de cuál haya sido la parte que la haya financiado inicialmente, y ello es así, porque, en dicha Interpretación se supone que la Licenciataria tiene la obligación de construir las inversiones para el transporte y distribución, cuya propiedad es del Concedente, y como se la va pagando a la Licenciataria, en la medida que la va terminando , y se la queda el poder concedente en propiedad, al cierre del lapso legal de la Licencia, el monto que quedaría pendiente de cancelación, por el poder Concedente, es un monto no relevante que la Interpretación define como sin contraprestación o con una contraprestación pequeña. Ello es así, por cuanto hacia el cierre de la Licencia, lo que podría no haberse pagado por el Concedente, sería una pequeña parte en la cual está faltando su fabricación, o estaría faltando la facturación hecha por la Licenciataria al Concedente.
Recuérdese que la Interpretación CINIIF 12, en la parte Antecedentes 3 d, dice que el operador está obligado a entregar la infraestructura a la concedente en unas condiciones especificadas al final del período del acuerdo, sin contraprestación o con una contraprestación pequeña, independientemente de cuál haya sido la parte que la haya financiado inicialmente, y ello es así, porque, en dicha Interpretación se supone que la Licenciataria tiene la obligación de construir las inversiones para el transporte y distribución, cuya propiedad es del Concedente, y como se la va pagando a la Licenciataria, en la medida que la va terminando , y se la queda el poder concedente en propiedad, al cierre del lapso legal de la Licencia, el monto que quedaría pendiente de cancelación, por el poder Concedente, es un monto no relevante que la Interpretación define como sin contraprestación o con una contraprestación pequeña. Ello es así, por cuanto hacia el cierre de la Licencia, lo que podría no haberse pagado por el Concedente, sería una pequeña parte en la cual está faltando su fabricación, o estaría faltando la facturación hecha por la Licenciataria al Concedente.
4) Por lo tanto, en el esquema legal vigente en la Argentina, para el transporte y distribución, el monto al cual tiene derecho a cobrar la Licenciataria, al término de de la vida legal de la licencia o de su extensión, es un monto que puede ser muy relevante, que estaría dado por las inversiones que haya hecho la Licenciataria, bajo su responsabilidad y costo, y que la tarifa por el tranporte y distribución que abonan los usuarios del servicio, no haya permitido recuperar. Recuérdese que en Argentina, la amortización de los Bienes de Uso, es una línea dentro de otros costos, de la tarifa por el servicio de transporte y distribución que abonan los usuarios. Dicha amortización considera la vida útil de los bienes mencionados según la naturaleza de los mismos, la cual es bastante más larga que el período legal del otorgamiento de la Licencia.
Lo anterior implica que en el sistema vigente en Argentina, en cuanto a transporte y distribución de gas, habrá un monto de bienes de uso, al neto de amortizaciones acumuladas hasta la fecha del lapso legal de la Licencia, o de su prórroga, que debe ser recuperado por la Licenciataria, mediante el pago a realizar por la entidad privada sustituta de la Licenciataria saliente o porque la Licenciataria ejerce el derecho de igualar la mejor oferta existente en el nuevo acto licitatatorio, como valor de licitación, para optar a un nuevo período de Licencia.
Cualquier interrupción de la vigencia de la Licencia por incumplimientos graves y reiterados del Otorgante de sus obligaciones, dará lugar a un monto a cobrar por la Licenciataria, que tendrá como referencia el costo no absorbido por la tarifa pagadera por los usuarios del transporte y distribución, por el valor de origen de los bienes de uso menos las amortizaciones acumuladas computadas hasta el momento en que se debe proceder a la cesión a un privado o al Concedente. Ese costo, como cualquier otro valor de un activo fijo no amortizado totalmente, al momento del desapoderamiento deberá ser confrontado con el precio de dichos activos fijos, que estará dado por el monto resultante del valor de dicho activo, o de un valor de tasación, el que fuera mayor, el cual deberá ser satisfecho por la autoridad regulatoria.
Lo mencionado en los tres párrafos inmediatamente precedentes, hace que tampoco sería técnicamente recomendable asimilar el tratamiento contable que se sugiere en el párrafo 16 de la Interpretación para la registración del monto que, de acuerdo la legislación aplicable en Argentina, para el transporte y distribución de gas, le corresponde a la Licenciataria en todo caso de culminación de la Licencia, sea por vencimiento del lapso legal, o por incumplimiento del Concedente. Ello debido a la imprecisión del momento en que ello acaecería, indeterminación del monto, inexistencia de los determinantes jurídicos que originan la exigibilidad, e indeterminación del sujeto que obraría como deudor financiero. Por otro lado, dicho tratamiento contable sugerido por la Interpretación, sería innecesario, dado la existencia en todo momento, como valor similar aproximado, del valor de origen de los bienes de uso, al neto de las amortizaciones acumuladas, como valor referencia del monto no recuperado aún por parte de las Licenciatarias.
El mismo parrafo 16 de la Interpretación, en lo que hace a que el operador debe reconocer un activo financiero por los servicios de construcción en la medida que tenga un derecho contractual incondicional a recibir de la concedente, o de una entidad bajo la supervisión de ella, y que la concedente tenga poca o ninguna capacidad de evitar el pago, normalmente porque el acuerdo es legalmente exigible, tampoco se compadece con el régimen legal vigente en Argentina para el transporte y distribución de gas, por lo siguiente: a) porque las inversiones que hace la Licenciataria desde el punto de vista jurídico, pertenecen a la Licenciataria, en propiedad, por cuanto son inversiones llevadas a cabo por la Licenciataria, a su propio costo; b) no se puede exigir, en consecuencia, al Concedente un monto compensatorio de las inversiones llevadas a cabo, a medida que se van concluyendo a lo largo del lapso legal de la Licencia. Por lo tanto, ni aun contablemente hay espacio para el reconocimiento de un activo financiero a favor de la Licenciataria, cuando no existiría contraparte (Concedente) que estuviera reconociendo una deuda exigible.
Lo anterior implica que en el sistema vigente en Argentina, en cuanto a transporte y distribución de gas, habrá un monto de bienes de uso, al neto de amortizaciones acumuladas hasta la fecha del lapso legal de la Licencia, o de su prórroga, que debe ser recuperado por la Licenciataria, mediante el pago a realizar por la entidad privada sustituta de la Licenciataria saliente o porque la Licenciataria ejerce el derecho de igualar la mejor oferta existente en el nuevo acto licitatatorio, como valor de licitación, para optar a un nuevo período de Licencia.
Cualquier interrupción de la vigencia de la Licencia por incumplimientos graves y reiterados del Otorgante de sus obligaciones, dará lugar a un monto a cobrar por la Licenciataria, que tendrá como referencia el costo no absorbido por la tarifa pagadera por los usuarios del transporte y distribución, por el valor de origen de los bienes de uso menos las amortizaciones acumuladas computadas hasta el momento en que se debe proceder a la cesión a un privado o al Concedente. Ese costo, como cualquier otro valor de un activo fijo no amortizado totalmente, al momento del desapoderamiento deberá ser confrontado con el precio de dichos activos fijos, que estará dado por el monto resultante del valor de dicho activo, o de un valor de tasación, el que fuera mayor, el cual deberá ser satisfecho por la autoridad regulatoria.
Lo mencionado en los tres párrafos inmediatamente precedentes, hace que tampoco sería técnicamente recomendable asimilar el tratamiento contable que se sugiere en el párrafo 16 de la Interpretación para la registración del monto que, de acuerdo la legislación aplicable en Argentina, para el transporte y distribución de gas, le corresponde a la Licenciataria en todo caso de culminación de la Licencia, sea por vencimiento del lapso legal, o por incumplimiento del Concedente. Ello debido a la imprecisión del momento en que ello acaecería, indeterminación del monto, inexistencia de los determinantes jurídicos que originan la exigibilidad, e indeterminación del sujeto que obraría como deudor financiero. Por otro lado, dicho tratamiento contable sugerido por la Interpretación, sería innecesario, dado la existencia en todo momento, como valor similar aproximado, del valor de origen de los bienes de uso, al neto de las amortizaciones acumuladas, como valor referencia del monto no recuperado aún por parte de las Licenciatarias.
El mismo parrafo 16 de la Interpretación, en lo que hace a que el operador debe reconocer un activo financiero por los servicios de construcción en la medida que tenga un derecho contractual incondicional a recibir de la concedente, o de una entidad bajo la supervisión de ella, y que la concedente tenga poca o ninguna capacidad de evitar el pago, normalmente porque el acuerdo es legalmente exigible, tampoco se compadece con el régimen legal vigente en Argentina para el transporte y distribución de gas, por lo siguiente: a) porque las inversiones que hace la Licenciataria desde el punto de vista jurídico, pertenecen a la Licenciataria, en propiedad, por cuanto son inversiones llevadas a cabo por la Licenciataria, a su propio costo; b) no se puede exigir, en consecuencia, al Concedente un monto compensatorio de las inversiones llevadas a cabo, a medida que se van concluyendo a lo largo del lapso legal de la Licencia. Por lo tanto, ni aun contablemente hay espacio para el reconocimiento de un activo financiero a favor de la Licenciataria, cuando no existiría contraparte (Concedente) que estuviera reconociendo una deuda exigible.
Finalmente, para concluir, en la Interpretación Acuerdo 17 dice que el operador debe reconocer un activo intangible en la medida en que reciba un derecho (una licencia) de efectuar cargos a los usuarios del servicio público. El derecho para efectuar los cargos no es un derecho incondicional a recibir efectivo porque los importes están condicionados al grado de uso efectivo del servicio por parte del público.
Sin embargo, para el régimen legal argentino, en el cual las inversiones son realizadas por la Licenciataria, a su costo, dichos activos fijos gozan de las características normales para cualquier tipo de explotación industrial, que amerita que dichas inversiones sean consideradas Bienes de uso, dado que son propiedad de la Licenciataria. El derecho al cobro a los usuarios contratantes del transporte y distribución, se reconocerán como un crédito por venta de servicios en función de los contratos de transporte y distribución que se formularán con los usuarios de dichos servicios.
Miguel A. Di Ranni / 18.12.2011